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I - RELATÓRIO
Trata-se de consulta interna, submetida pela IFE 04 -
INSPETORIA DE FISCALIZAÇÃO ESPECIALIZADA DE PETRÓLEO E
COMBUSTÍVEL, objetivando confirmar o seu entendimento,
apresentado às fls. 03/15 do Processo n.º E-04/037/174//2014, no
sentido da exigibilidade de estorno de crédito, por parte do
contribuinte substituto tributário (a refinaria de petróleo),
relativamente aos “insumos utilizados no processo produtivo que
geram produtos sujeitos a operações não tributadas” (fl. 08), em
alusão ao disposto na alínea “b” do inciso X do § 2.º do artigo
155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
(CRFB/88).
Segundo o posicionamento apresentado pela Inspetoria
Especializada, com fundamento “no art. 20, § 3.º, incisos I e II e
no art. 21, incisos I e II da Lei Kandir” (fl. 08), deve ocorrer o
estorno, tanto na hipótese de remessa interestadual realizada
diretamente pela própria refinaria (fl. 08), como no caso de
operação destinada a outro estado promovida por distribuidor de
combustível localizado no Estado do Rio de Janeiro, o qual tenha
adquirido o produto de refinaria sediada no território fluminense
(fls. 12/13).
A IFE 04 apresenta, ainda, o entendimento de
refinaria localizada neste estado relativamente à segunda hipótese,
isto é, no caso de remessa interestadual realizada por
distribuidor, nos seguintes termos:
Configura-se, então, o seguinte cenário para o Estado do Rio de
Janeiro: combustível derivado de petróleo produzido pela
REDUC aqui no território do Estado e comercializado internamente
para as distribuidoras fluminenses com tributação normal do ICMS em
favor do Estado do Rio de Janeiro, e que, posteriormente, é
destinado a outras UFs em operações com não incidência do ICMS,
gera, segundo entendimento da REDUC o direito de se aproveitar,
quando da apuração do imposto devido ao Estado do Rio de Janeiro,
dos créditos de ICMS relativos à aquisição de insumos para seu
processo produtivo, não sendo aplicável o disposto no art. 21 da
Lei Kandir acima ilustrado, visto que, inicialmente, sua saída foi
tributada e que a saída sujeita a não incidência do ICMS foi
realizada por outra empresa e não por ela.
O presente parecer segmenta-se em três Capítulos, além deste
relatório. No segundo, intitulado “ANÁLISE E FUNDAMENTAÇÃO”, serão
apresentadas as razões e os motivos pelos quais é exigível o
estorno de crédito por parte da refinaria, também no caso em que a
distribuidora de combustível, subsequentemente, após adquirir
internamente a mercadoria, promove a saída da mesma para outra
unidade federada. O Capítulo III, denominado “DA DELIMITAÇÃO E
CONTORNOS DA NÃO INCIDÊNCIA DAS OPERAÇÕES QUE DESTINEM A OUTROS
ESTADOS PETRÓLEO, INCLUSIVE LUBRIFICANTES, COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E
GASOSOS DELE DERIVADOS”, tem duplo objetivo. Primeiramente,
busca-se demonstrar a imprecisão técnica da tese no sentido de que
as operações antecedentes àquela interestadual com o petróleo
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados também deveriam ser
enquadradas na não incidência de que trata a alínea “b” do inciso X
do § 2.º do art.
155 da CRFB/88. Por outro lado, também objetiva-se comprovar
que, caso adotada a denominada “tese extensiva da não incidência”,
ainda assim, o resultado prático será o mesmo, isto é, a
exigibilidade do estorno do crédito por parte da refinaria de
petróleo. Por fim, no Capítulo IV, será apresentada a Conclusão do
presente Parecer.
Preliminarmente, entretanto, cumpre destacar, conforme previsto
no inciso I do art. 83 da Resolução SEFAZ n.º 45/07,
norma que institui o Regimento Interno desta Secretaria, que a
competência da Superintendência de Tributação, e, como decorrência,
desta Coordenação de Consultas Jurídico-Tributárias, alcança tão
somente a orientação normativa e a interpretação de legislação
em tese, não cabendo, portanto, a análise de caso
concreto. Isto porque, a análise da subsunção do caso concreto à
norma é de atribuição privativa do Auditor Fiscal, que praticará o
ato administrativo, no caso de verificação de (des)cumprimento dos
requisitos para fruição de benefício fiscal e/ou ação fiscal que
porventura se apresente como necessária. Caso contrário, haveria,
ao meu sentir, verdadeira usurpação de competência.
Deve-se, ressaltar, ainda, que, quando há litígio
administrativo-tributário, tendo em vista as disposições do Decreto-lei
n.º 5/75, que aprova o Código Tributário Estadual, a
competência para a análise do caso concreto é exclusiva, em
primeira instância administrativa, dos Auditores Tributários
designados para o exercício da função na Junta de Revisão Fiscal e,
em segunda instância administrativa, aos membros do E. Conselho de
Contribuintes.
Nessa linha, cumpre salientar que o entendimento acima exposto
encontra-se em consonância com o expressamente disposto na Circular
ST n.º 002, de 31 de janeiro de 2014, que, em seu item 4 prevê
seguinte:
4 - a verificação da adequação da norma ao caso concreto cabe
exclusivamente à autoridade fiscal competente para a prática do
ato;
Pelo exposto, a análise a seguir apresentada, acerca do sentido
e alcance do disposto no §1.º da cláusula vigésima segunda do Convênio
ICMS 110/07, cinge-se ao exame in abstrato da legislação
tributária, a partir de premissas formuladas
hipoteticamente acerca do conteúdo problemático¹,
objetivando-se perquirir se há, em tese, direito à
manutenção do crédito por parte da refinaria ou a exigibilidade de
seu estorno.
A verificação das circunstâncias de fato e o
enquadramento da situação concreta às hipóteses
normativas são tarefas a serem exercidas pelos Auditores
Fiscais titulares das ações fiscais, tarefa indelegável a ser
exercida privativamente, nos termos do disposto no artigo 142 do
Código Tributário Nacional (Lei
n.º 5.172/66)².
II - ANÁLISE E FUNDAMENTAÇÃO
Conforme já destacado, cumpre repisar que não existem dúvidas
apontadas em relação à exigibilidade do estorno dos créditos dos
insumos utilizados pelo industrial, proporcionalmente às remessas
interestaduais por ele diretamente realizadas,
isto é, parece não haver controvérsia quanto à obrigatoriedade de
estorno dos créditos neste caso, relativamente aos insumos
vinculados às saídas para outras unidades federadas promovidas pela
própria refinaria de petróleo.
A inequívoca exigência do estorno nessa hipótese decorre da
combinação dos efeitos de dois dispositivos constitucionais. O
primeiro, a alínea “b” do inciso X do § 2.º do artigo
155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988
(CRFB/88), estabelece a não incidência das operações que destinem a
outro Estado “petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados”. Por sua vez, o inciso II do
mesmo dispositivo da CRFB/88 prevê que a isenção ou não incidência
acarreta duas consequências, isto é, a vedação ao crédito na etapa
subsequente e o dever de anular o crédito relativo às operações e
prestações antecedentes. Ressalte-se não haver, no plano
constitucional, qualquer ressalva ou determinação expressa no
sentido da manutenção do crédito, caso aplicável o disposto na
referida alínea “b” do inciso X do § 2.º do artigo
155 da CRFB/88, como ocorre, por exemplo, nas hipóteses de
exportações, consoante autorização explícita contida na alínea “a”
do inciso X do § 2.º do art.
155 da CRFB/88. Considerando que a compreensão do disposto
nesses comandos constitucionais é requisito ao entendimento do que
será adiante sustentado, impõe-se apresentar os respectivos textos,
para posterior análise do seu conjunto:
Art. 155. Compete aos Estados e ao
Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - (...)
II - operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II
atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo,
compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal;
II - a isenção ou
não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para
compensação com o montante devido nas operações ou prestações
seguintes;
b) acarretará a anulação do
crédito relativo às operações anteriores;
(...)
X - não
incidirá:
(...)
b) sobre operações que
destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica;
Portanto, de acordo com o transcrito inciso II do §2.º do artigo
155, a não cumulatividade, declarada no inciso I do mesmo
dispositivo, é duplamente condicionada, ou seja,
são requisitos sobrepostos ao crédito do imposto, tanto a
incidência do ICMS na etapa de circulação ou
prestação antecedente como a tributação da
operação ou prestação subsequente, o que somente pode ser
ressalvado por legislação tributária expressa.
Considerando a inexistência de qualquer legislação tributária,
desde 02.03.20063, que autorize a manutenção dos
créditos na hipótese sob exame, constata-se a necessidade de
anulação do montante relativo às operações anteriores.
De fato, o art. 21, I, da Lei
Complementar n.º 87/96 disciplina a matéria, ao estabelecer que
o sujeito passivo deve efetuar o estorno do
imposto de que tiver se creditado sempre que “o serviço tomado ou a
mercadoria entrada no estabelecimento” “for objeto de saída ou
prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo essa
circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da
utilização do serviço”. Isso significa que, em regra, a
não-incidência ou isenção em determinada etapa de circulação não
eliminará o custo tributário já incorrido até aquele momento, ou
seja, o ônus do ICMS só é eliminado em relação ao valor agregado na
etapa de circulação beneficiada, não alcançando o conjunto de
operações e prestações de toda a cadeia produtiva antecedente,
observada a possibilidade de aproveitamento do crédito em etapas
subsequentes, em que ocorra a incidência do imposto, para que se
tribute montante aproximado do valor adicionado. Nesse sentido
importante destacar o disposto no caput e §3.º do artigo 21 da Lei
Complementar n.º 87/96:
Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto
de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a
mercadoria entrada no estabelecimento:
I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou
isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da
mercadoria ou da utilização do serviço;
(...)
§ 3.º O não creditamento ou o estorno a que se referem o § 3.º
do art. 20 e o caput deste artigo, não impedem a utilização dos
mesmos créditos em operações posteriores, sujeitas ao imposto, com
a mesma mercadoria.
Nessa linha, importante destacar que após a edição da Resolução
SER n.º 262/2006, de 23.02.20064, a qual revogou a
Resolução
SEF n.º 2.949 de 17 de agosto de 1998, tornou-se exigível “o
estorno do crédito fiscal do ICMS relativo às entradas de petróleo
e de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de
petróleo, bem como de mercadorias e serviços, quando ocorrer
operação de que decorra a saída daqueles produtos para outra
unidade da Federação, destinados à comercialização ou
industrialização, com não-incidência do ICMS, nos termos do art.
40, inciso III, da Lei
n.º 2.657, de 26.12.96” 5.
Pelo que se depreende da inicial apresentada pela IFE
04, a questão controvertida, para a qual se deseja o
posicionamento desta Superintendência de Tributação, refere-se à
hipótese em que a remessa interestadual amparada pela não
incidência de que trata a alínea “b” do inciso X do §2.º do artigo
155 da CRFB/88 é realizada de forma indireta,
ou seja, no caso em que a distribuidora de combustível adquire o
produto diretamente de refinaria neste estado e promove,
subsequentemente, a saída da mercadoria para outra unidade
federada. Nesses termos, ocorre o redirecionamento
da mercadoria para ser comercializada fora do território
fluminense, não obstante a saída antecedente, operação interna
realizada pela refinaria com destino à distribuidora, ter sido
promovida com o destaque do ICMS relativo à operação do próprio
substituto (ICMS destacado pela refinaria), e bem assim a retenção
do imposto relativo às operações subsequentes (ICMS ST ou retido),
que se pressupunha, inicialmente, seriam realizadas no âmbito do
estado do Rio de Janeiro, onde ocorreria o consumo final do
produto. Por um lado, a IFE 04, com fundamento no “no art. 20, §
3.º, incisos I e II e no art. 21, incisos I e II da Lei Kandir”
(fl. 08), sustenta a necessidade de estorno de créditos, por parte
do industrial substituto, também na hipótese de a remessa
interestadual ter sido realizada pela distribuidora
subsequentemente, ao passo que a refinaria, consoante revela a
exposição da Especializada, entende no sentido do “direito se
aproveitar, quando da apuração do imposto devido ao Estado do Rio
de Janeiro, dos créditos de ICMS relativos à aquisição de insumos
para seu processo produtivo, não sendo aplicável o disposto no art.
21 da Lei Kandir acima ilustrado, visto que, inicialmente,
sua saída foi tributada e que a saída sujeita a não
incidência do ICMS foi realizada por outra empresa e não por
ela” (grifo nosso).
É possível comprovar que o industrial substituto - a refinaria -
deve estornar os créditos, proporcionalmente aos
insumos utilizados em mercadorias consumidas fora do território
fluminense, também na hipótese em que a remessa interestadual é
levada a efeito por distribuidora de combustível, a partir
de duas linhas de raciocínios distintas, as quais, quando
conjugadas, revelam a terceira vertente
argumentativa, a qual descreve com precisão a disciplina
jurídica da hipótese submetida ao exame desta Superintendência de
Tributação.
Preliminarmente, no entanto, importante destacar que as três
linhas de argumentos acima mencionados têm a mesma premissa
subjacente, o que comprova a unicidade da argumentação e a
pertinência das conclusões. A premissa que perpassa todo o
raciocínio a ser desenvolvido, inicialmente de forma
individualizada, refere-se à conexão lógico-jurídica entre: (1) a
disciplina aplicável aos créditos decorrentes das aquisições de
insumos pelo contribuinte substituto - a refinaria no caso; e o (2)
tratamento tributário, sob o ponto de vista jurídico,
econômico e financeiro, conferido à
parcela do ICMS devida em razão da operação interna realizada pelo
contribuinte substituto - a refinaria na hipótese - o que enseja a
exigência do chamado “ICMS próprio”.
O explícito reconhecimento dessa correlação assume relevância
essencial em razão do que foi acima exposto no que se refere à não
incidência constitucional6, nas operações que destinem a
outro Estado “petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis
líquidos e gasosos dele derivados” (art.
155, §2.º, X, “b” da CRFB/88), associada com a citada “dupla
condição” ao crédito do imposto estadual, fixada no plano
constitucional (art.
155, § 2.º, II, da CRFB/88) e disciplinada pela Lei
Complementar n.º 87/96 (LC n.º 87/96) e Lei
n.º 2.657/96.
Importante destacar, ainda, o disposto no § 1.º da cláusula
vigésima segunda do Convênio
ICMS 110/07, o qual disciplina o mecanismo operacional e o
montante a ser repassado à unidade federada de destino, na hipótese
de redirecionamento da mercadoria:
§ 1.º A refinaria de petróleo ou suas bases deduzirão, até o
limite da importância a ser repassada, o valor do imposto cobrado
em favor da unidade federada de origem da mercadoria, abrangendo os
valores do imposto efetivamente retido e do
relativo à operação própria, do recolhimento
seguinte que tiver de efetuar em favor dessa unidade federada.
Portanto, ao determinar que o somatório (1) do valor pertinente
ao imposto retido com (2) a parcela relativa ao
imposto da operação interna já realizada, da refinaria para o
distribuidor, deve ser deduzido do recolhimento seguinte que o
substituto tiver de efetuar em favor da unidade federada de origem,
o convênio instrumentaliza verdadeira anulação da operação
antecedente àquela interestadual, que se realiza sob
amparo da não incidência constitucional.
Nessa linha de pensamento, a primeira vertente argumentativa,
por meio da qual é possível concluir no sentido da obrigatoriedade
de estorno proporcional dos créditos dos insumos, por parte do
industrial, fundamenta-se na premissa de que a disciplina jurídica
prevista no transcrito § 1.º, da cláusula vigésima segunda, do Convênio
ICMS 110/07, consubstancia hipótese de
desfazimento ou anulação da operação
interna, aquela realizada entre a refinaria e o
distribuidor no âmbito espacial do estado do Rio de Janeiro.
Essa desconsideração da operação sob a perspectiva jurídica,
para os efeitos do ICMS, permite e instrumentaliza o
repasse do total do imposto, já pago pelo
substituto à unidade federada de origem, para a unidade federada de
destino, inclusive a parcela do ICMS relativo à operação anulada,
isto é, deixa de existir imposto devido pela operação
interna, aquela realizada pelo substituo (a refinaria),
tendo como destinatário o distribuidor. Considerando a inexistência
de outras operações internas subsequentes no âmbito do estado do
Rio de Janeiro, em razão do denominado redirecionamento, também o
ICMS retido é repassado para a unidade federada de destino. Nessa
hipótese, caracterizado o desfazimento ou a
anulação da operação interna para efeitos do ICMS,
por força do mecanismo adotado pelo convênio, mesmo após a
realização fática dos eventos necessários a ensejar a exigibilidade
do crédito tributário, restam apenas duas operações sob o
ponto de vista jurídico-tributário estadual7:
(1) aquela de aquisição de insumos por parte do industrial (a
refinaria) e (2) a operação interestadual amparada pela não
incidência constitucional, realizada pelo distribuidor. Dessa
forma, inexistente qualquer determinação em sentido contrário da
legislação, face o disposto no citado inciso II do §2.º do artigo
155 da CRFB/88, o qual estabelece a “dupla condição” para o
crédito do imposto estadual, considerando o
desfazimento ou a anulação da
operação interna, sob a perspectiva do sistema tributário estadual,
não há fundamento para que o industrial possa manter o crédito dos
insumos utilizados, seja sob o ponto de vista jurídico,
econômico ou financeiro, tendo em vista
que o repasse realizado para a unidade federada de destino
compreende não apenas o ICMS retido, mas também o ICMS
próprio, relativo à operação tornada sem efeito.
Ora, permitir a manutenção de crédito pelo industrial nessa
hipótese significaria, sob a perspectiva econômica e financeira,
verdadeiro subsídio conferido pelo estado do Rio de Janeiro para o
consumo realizado em outra unidade federada, sem que haja qualquer
legislação tributária para conferir amparo à aludida benesse.
Em suma, tendo em vista que não resta saída subsequente
tributada no estado do Rio de Janeiro, para fundamentar a
manutenção do crédito dos insumos, combinado com a
dupla condição ao creditamento do ICMS e a
anulação ou o desfazimento da operação interna,
para os efeitos do imposto estadual, conclui-se no sentido da
exigibilidade do estorno proporcional dos créditos dos
insumos, por parte do industrial, haja vista que “essa
circunstância” era “ imprevisível na data da entrada da mercadoria
ou da utilização do serviço”, nos termos do citado art. 21, I, da
Lei
Complementar n.º 87/96.
A segunda linha de raciocínio, por meio da qual é alcançada a
mesma conclusão, no sentido da exigibilidade do estorno do crédito
pelo industrial, fundamenta-se na constatação de que a disciplina
jurídica prevista no § 1.º da cláusula vigésima segunda do Convênio
ICMS 110/07, sob o ponto de vista
material8, consubstancia benefício
fiscal, no que se refere à parcela do imposto pertinente à
operação interna realizada pela refinaria - “relativo à
operação própria”, na linguagem do convênio, ou ICMS “
destacado”/“próprio” de acordo com o jargão contábil.
Com efeito, trata-se de hipótese de isenção
condicionada9 ao redirecionamento da
mercadoria, para ser consumida em outra unidade federada.
Saliente-se que o fato gerador da obrigação tributária ocorre, com
a saída da mercadoria do estabelecimento da refinaria, o que
instaura a relação jurídica tributária com o Fisco fluminense e fez
nascer o crédito tributário, o qual, após ter se
tornado líquido e exigível, é
excluído10, quando verificada a remessa
da mercadoria pela distribuidora para fora do território
fluminense, por força do disposto na citada cláusula convenial. De
fato, a condição nesse caso é suspensiva, ou seja,
enquanto não verificada a remessa interestadual o crédito
tributário já constituído continua exigível.
Uma vez verificado o denominado redirecionamento, ou
seja, implementada a condição suspensiva, aplica-se a
sistemática prevista no citado § 1.º da cláusula vigésima segunda
do Convênio
ICMS 110/07 para isentar, ou seja, excluir o
crédito tributário que já fora constituído. Por outro lado,
caso verificada a saída subsequente da distribuidora para
algum posto revendedor fluminense e consumo neste estado, não se
implementa a condição suspensiva, razão pela qual
o crédito tributário, já constituído e exigível,
torna-se-á exequível na hipótese de inadimplemento por parte do
substituto.
Portanto, por se tratar de isenção, da parcela
relativa ao ICMS próprio, que diz respeito à operação de saída da
refinaria para o distribuidor, e tendo em vista não existir
atualmente qualquer legislação que permita a manutenção do crédito,
e considerando, ainda, que o referido redirecionamento da
mercadoria era imprevisível para o substituto, quando da saída da
mercadoria de seu estabelecimento, conclui-se no sentido da
exigibilidade do estorno proporcional dos créditos dos insumos, por
parte do industrial, haja vista que “essa circunstância” era “
imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do
serviço”, nos termos do citado art. 21, I, da LC
n.º 87/96.
O exame do histórico de dispositivos análogos ao citado §1.º da
cláusula vigésima segunda do Convênio
ICMS 110/07 aliado à análise a ser apresentada no próximo
capítulo, atestam que a disciplina jurídica fixada pelo
acordo não decorre do modelo constitucional,
representando, portanto, benefício fiscal que, por si só,
reduz a arrecadação do Estado do Rio de Janeiro. Isto é,
além das perdas decorrentes da não incidência nas operações que
destinem a outros estados “petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados” (art.
155, § 2.º, X, “b” da CRFB/88) a aplicação da disciplina
prevista no §1.º da cláusula vigésima segunda do Convênio
ICMS 110/07, per se, impõe perdas ainda maiores ao estado, o
que era potencializado, até 2006, em razão da já citada Resolução
SEF n.º 2.949 de 17 de agosto de 1998, ato já revogado. Nessa
linha, importante destacar que até a edição do Convênio
ICMS 03/9911, que foi revogado pelo atual Convênio
ICMS 110/07, disciplinava a matéria relativa às operações com
petróleo e combustíveis o Convênio
ICMS 105/92. A cláusula terceira do Convênio
ICMS 03/9712 excepcionava a aplicação do inciso III
da cláusula décima segunda do Convênio
ICMS 105/9213, o que autorizava o Estado do Rio de
Janeiro exigir o imposto relativo às operações anteriores à remessa
interestadual. Nesse contexto, não aplicada a dedução do imposto
relativo à operação própria do substituto industrial fluminense, o
ICMS pertinente à saída da refinaria para o distribuidor pertencia
aos cofres do Tesouro do Estado do Rio de Janeiro, ainda que
ocorresse o denominado redirecionamento do produto, ou seja, que a
operação subsequente fosse interestadual amparada pela não
incidência constitucional do imposto.
Além da pertinência das premissas e conclusões até agora
alcançadas, resta esclarecer que os argumentos aqui apresentados,
para fundamentar a exigibilidade do estorno de crédito,
encontram fundamento na jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal (STF), ainda que de forma indireta, tendo em vista
que a corte não enfrentou a matéria diretamente.
Essa análise facilitará o exame das questões apresentadas pela
IFE 04 sob a terceira linha de pensamento acima referida, isto é,
aquela fundamentada na conjugação da tese do desfazimento ou
anulação da operação interna, para efeitos do ICMS deste estado,
uma vez implementada a condição suspensiva (o redirecionamento), a
qual implica a exclusão o crédito tributário decorrente da operação
própria realizada pela refinaria.
Isto posto, saliente-se que o STF, perquirindo a ratio da não
incidência constitucional nas operações que destine a outro estado “
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos
dele derivados, e energia elétrica” (art.
155, § 2.º, X, “b”, da CRFB/1988), dando ênfase ao princípio da
isonomia e afastando a interpretação literal do dispositivo
constitucional, pela unanimidade de votos do seu plenário, no RE
198.088-SP14, em acórdão paradigma acerca da matéria,
decidiu ser legítima a incidência do ICMS na entrada do Estado de
combustível destinado ao consumo ou uso próprio do adquirente.
Nesse sentido, concluiu o Relator, Ministro Ilmar Galvão, que a não
incidência constitucional nas operações interestaduais com os
produtos elencados no citado art.
155, § 2.º, X, “b”, da CRFB/1988 constitui simples instrumento
de disciplina de repartição de receitas na Federação, posto
tratar-se de:
[...] benefício fiscal que não foi
instituído em prol do consumidor, mas do Estado de destino
dos produtos em causa, ao qual caberá, em sua
totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a
remessa até o consumo. (Os grifos não estão no
original)
Essa decisão encerrou a discussão jurídica sobre a
constitucionalidade da cobrança do ICMS feita pelos Estados na
entrada de seus territórios nas operações interestaduais com os
produtos mencionados no citado dispositivo constitucional. Ao mesmo
tempo, essa jurisprudência consolidou o entendimento de que o
objetivo da norma constitucional desonerativa é simplesmente
excepcionar a regra geral aplicável em relação à repartição de
receita do ICMS nas operações interestaduais com os produtos
indicados, e não propriamente uma hipótese de imunidade vinculada
aos direitos e garantias fundamentais.
Mas não foi só isso!
A decisão revela de forma expressa que o “benefício fiscal”,
instituído pelo constituinte, é instrumento para conferir a
integralidade da arrecadação das operações ocorridas tão somente
após a remessa interestadual (“desde a remessa”),
ou seja, o ICMS incidente nas operações internas a ela
antecedentes pertence, integralmente, ao estado de origem,
ressalvada, obviamente, a concessão de benefício ou incentivo
fiscal.
O exame histórico da disciplina jurídica das normas gerais do
ICMS ratifica essa conclusão.
O art. 33 do Convênio
n.º 66/8815, que fixou as normas gerais do ICMS até
a edição da Lei
Complementar n.º 87/96, tendo em vista a atribuição contida no
art. 34, §8.º, dos Atos das Disposições Constitucionais
Transitórias (ADCT) da CR-88, estabelecia que “não se exigirá a
anulação do crédito relativos às entradas que corresponderem às
operações (...)” que destinem “ petróleo, lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia a outros
Estados”.
O plenário do Supremo Tribunal Federal, com fundamento na
decisão da ADI n.º 600-MG, por maioria de votos, em decisão
cautelar, deferiu a liminar na ADI 715-716, proposta
pelo Estado do Rio de Janeiro, para suspender o indigitado art. 33,
tendo em vista que o dispositivo “estabelece como regra aquilo que
a Constituição indicou como exceção”17.
Dessa forma, a controvérsia em relação à matéria, com o setor
econômico que usufrui da não incidência nas operações
interestaduais, não é nova. Constata-se, ainda, que o Supremo
Tribunal Federal se posiciona no sentido da exigibilidade de
estorno de crédito na hipótese de operação de saída com isenção ou
não tributada, razão pela qual a eventual previsão de “não
exigência da anulação do crédito” ou de dispensa de seu “estorno”,
na linguagem da Lei
Complementar n.º 87/96, consubstancia benefício
fiscal, a exigir a edição de ato próprio permissivo, nos
termos da Lei
Complementar n.º 24/75.
Não bastassem todos os argumentos já enfatizados, repise-se que
a conjugação das duas linhas de raciocínios já apresentadas
reforçam a pertinência da conclusão no sentido da exigibilidade do
estorno proporcional do crédito pelo industrial, também na hipótese
em que a remessa interestadual é levada a efeito por distribuidora
de combustível.
III - DA DELIMITAÇÃO E
CONTORNOS DA NÃO INCIDÊNCIA DAS OPERAÇÕES QUE DESTINEM A OUTROS
ESTADOS PETRÓLEO, INCLUSIVE LUBRIFICANTES, COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E
GASOSOS DELE DERIVADOS
O presente tópico, conforme já declarado na parte inicial deste
parecer, tem duplo objetivo. O primeiro, demonstrar a imprecisão
técnica da tese no sentido de que as operações antecedentes àquela
interestadual com o petróleo combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados deveriam ser enquadradas como hipóteses de “não
incidência”, de que trata a alínea “b” do inciso X do § 2.º do art.
155 da CRFB/88. Por outro lado, também tem como objetivo
repisar, nos termos já salientados, que o resultado prático do
aludido enquadramento da hipótese sob exame como verdadeira “
imunidade” ou “ não incidência qualificada”, para o caso em apreço,
seria o mesmo, isto é, a exigibilidade do estorno do crédito por
parte da refinaria de petróleo proporcionalmente às operações
interestaduais, tendo em vista inexistir previsão
constitucional expressa de manutenção de crédito no caso em exame,
ao contrário do que ocorre, por exemplo, nas exportações, conforme
autorização contida explicitamente na alínea “a” do inciso X do §
2.º do art.
155 da CRFB/88.
É possível realizar a aludida demonstração - da imprecisão
técnica do enquadramento da hipótese como verdadeira “não
incidência constitucional” - por meio de duas linhas argumentativas
distintas. A primeira, evidenciando-se a inconsistência do
raciocínio ampliativo a partir da própria premissa em que se
fundamenta a tese - aqui designada como “tese extensiva” da “não
incidência” ou da “imunidade”. Por outro lado, a segunda vertente,
fundamenta-se na identificação e exame dos distintos regimes
jurídicos fixados pelo constituinte originário e pelo legislador
complementar, ao editar a Lei
Complementar n.º 87/96, no que se refere à energia elétrica de
um lado e, de outro, ao petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados.
A título meramente especulativo, caso adotada a tese no sentido
de que a operações antecedentes àquelas interestaduais com as
referidas mercadorias consubstanciariam verdadeiras hipóteses de “
não incidências” ou “de imunidades”, extraídas diretamente
do texto constitucional - mais precisamente da citada alínea “b” do
inciso X do § 2.º do art.
155 da CRFB/88-, não haveria como se negar que
o Convênio
ICMS 110/07 teria natureza jurídica de mero acordo
administrativo, que objetivaria, tão somente, fixar
disciplina pertinente à substituição tributária.
Nessa linha de intelecção hipotética, do próprio Convênio
ICMS 110/07 não emanaria qualquer dispensa ou benefício fiscal
relativo ao ICMS estadual, ante a suposta natureza constitucional
da exigibilidade de repasse do ICMS próprio, e não apenas do ICMS
ST, ao estado de destino, por força de alegada não incidência das
operações antecedentes no estado de origem. Dessa forma,
além do Convênio
ICMS 110/07 ser caracterizado formalmente como
simples ato de natureza administrativa, também teria caráter
material de mero acordo
administrativo, que disciplinaria exclusivamente a
substituição tributária do ICMS em operações interestaduais, tendo
em vista a exigência fixada no art. 9.º da Lei
Complementar n.º 87/96.
Ora, se essa conclusão é uma decorrência lógica necessária da
adoção da “tese extensiva”, ou, em outras palavras, da suposta “não
incidência” “constitucional”, também seria incontestável, a partir
da aludida premissa, que o Estado do Rio de Janeiro, ou outro
estado signatário do Convênio
ICMS 110/07, poderia retirar-se do acordo a qualquer momento.
Isto é, não seria exigível a autorização de quatro quintos das
demais unidades federadas, requisito fixado pelo §2.º do art. 2.º
da Lei
Complementar n.º 24/75 tão somente para os atos concessivos de
incentivos e benefícios fiscais. Em assim sendo, basta imaginar o
que ocorreria caso uma unidade federada qualquer decidisse se
retirar do mencionado Convênio
ICMS 110/07. Constatar-se-ia a imprecisão técnica da “tese
extensiva da imunidade”. O exame dos efeitos decorrentes da
exclusão hipotética de qualquer estado do mencionado convênio é
suficiente para comprovar a vulnerabilidade da referida “tese
extensiva”, tendo em vista que a esta unidade federada,
excluída do Convênio, não mais seria possível exigir o repasse do
somatório (1) do valor pertinente ao imposto retido e (2) da
parcela relativa ao imposto de eventual operação interna já
realizada, da refinaria para o distribuidor. Com efeito,
não haveria sequer mecanismo ou instrumento operacional para forçar
a realização do imaginário “ repasse”, tendo em vista que
às operações internas realizadas entre a refinaria e as
distribuidoras aplicar-se-ia, tão somente, a legislação tributária
interna do estado de origem, onde ocorre o fato gerador da
obrigação tributária. Assim sendo, não haveria
possibilidade, tecnicamente, de se argumentar no sentido da
aplicabilidade extraterritorial das legislações das demais unidades
federadas, haja vista a inexistência de acordo (Convênio ou
Protocolo) a ensejar a aplicabilidade do disposto no art. 102 do
Código Tributário Nacional, o qual dispõe:
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos
territórios, nos limites em que lhe reconheçam
extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que
disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela
União.
Comprova-se, assim, que, atualmente, a força normativa
para a exigibilidade do repasse do ICMS próprio ao estado de
destino decorre, exclusivamente, do disposto no § 1.º da cláusula
vigésima segunda do Convênio
ICMS 110/07 e não diretamente da Constituição. De
fato, em relação ao Estado do Rio de Janeiro (vide parte final da
nota 13), conforme já destacado, e comprovado pela análise
histórica da disciplina da matéria, de 1988 até a produção de
efeitos do Convênio
ICMS 03/99, não havia a exigibilidade de repasse do ICMS
próprio ao estado de destino, na hipótese de redirecionamento das
mercadorias sob exame, o que demonstra que a atual sistemática
melhor se qualifica, materialmente, como
hipótese de isenção, que extrai o seu fundamento de
validade do Convênio
ICMS 110/07 e não da alínea “b” do inciso X do § 2.º do art.
155 da CRFB/88.
Não bastassem todos os argumentos já apresentados, também é
possível alcançar a mesma conclusão a partir da análise dos
distintos regimes jurídicos fixados pelo constituinte originário e
pelo legislador complementar, ao editar a Lei
Complementar n.º 87/96, no que se refere à energia elétrica de
um lado e, de outro, ao petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados. Para tanto,
impõe-se apresentar, inicialmente, o disposto no §9.º do art. 34
dos Atos das Constitucionais Transitórias (ADCT) pelo constituinte
originário relativamente à energia elétrica:
Art. 34. (...)
(...)
§ 9.º - Até que lei complementar disponha sobre a matéria, as
empresas distribuidoras de energia elétrica, na condição de
contribuintes ou de substitutos tributários, serão as responsáveis,
por ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que
destinado a outra unidade da Federação, pelo pagamento do imposto
sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente
sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até
a última operação, calculado o imposto sobre o preço então
praticado na operação final e assegurado seu recolhimento
ao Estado ou ao Distrito Federal, conforme o local onde deva
ocorrer essa operação. (grifo não existente no
original)
Dessa forma, apesar da alínea “b” do inciso X do § 2.º do art.
155 da CRFB/88 se referir tanto à energia elétrica como ao
petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, o constituinte originário determinou o recolhimento do
ICMS incidente, desde a produção ou importação até a última
operação, somente sobre a energia elétrica. Nessa linha,
considerando não haver qualquer previsão constitucional semelhante
ou análoga no que se refere às operações interestaduais com
petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados, constata-se que o constituinte fixou regimes jurídicos
distintos para as aludidas mercadorias. Conforme já destacado,
repise-se que o Supremo Tribunal Federal, em decisão liminar na ADI
715-7, rechaçou a tentativa do legislador complementar, ao editar o
mencionado Convênio
ICMS 66/88, com fundamento no § 8.º do art. 34 do ADCT, de
determinar como regra geral a inexigibilidade da “ anulação do
crédito relativos às entradas que corresponderem às operações (...)”
que destinem “petróleo, lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos dele derivados, e energia a outros Estados”.
Consciente dos distintos regimes jurídicos, relativamente às
operações anteriores àquelas interestaduais com as mercadorias em
comento, apesar da previsão de não incidência na operação
interestadual contida no mesmo dispositivo constitucional, o
Congresso Nacional, ao editar a Lei
Complementar n.º 87/96, reconheceu não apenas as semelhanças
existentes, mas também as tipicidades e distinções aplicáveis a
cada grupo de mercadorias, ao disciplinar o regime de substituição
tributária, com fundamento na alínea “b” do inciso XII do § 2.º do
art.
155 da CRFB/88. Nesse sentido, importante apresentar o art. 9.º
da Lei
Complementar n.º 87/96:
Art. 9.º A adoção do regime de substituição tributária em
operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado
pelos Estados interessados.
§ 1.º A responsabilidade a que se refere o art. 6.º poderá ser
atribuída:
I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos
dele derivados, em relação às operações
subseqüentes;
II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia
elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de
contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do
imposto, desde a produção ou importação até a última
operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço
praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado
onde deva ocorrer essa operação.
§ 2.º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que
tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como
destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será
devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago
pelo remetente.
A simples leitura do dispositivo revela os distintos regimes
jurídicos disciplinados pelo legislador complementar.
A responsabilidade do contribuinte que realiza operação
destinada a outra unidade federada com petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados,
aplica-se, exclusivamente, em relação às operações
subsequentes àquela interestadual realizada sob amparo da não
incidência de que trata a citada alínea “b” do inciso X do § 2.º do
art.
155 da CRFB/88. Portanto, ao se referir,
expressamente, às operações subsequentes, o
legislador complementar deixou claro que, salvo a concessão de
benefício fiscal, é do estado de origem a titularidade do ICMS
incidente nas operações internas antecedentes àquela interestadual,
única que ocorre sob o amparo da não incidência constitucional.
Por outro lado, de forma distinta, nos mesmos
termos fixados provisoriamente pelo constituinte originário, a
responsabilidade pelo pagamento do imposto relativa à
energia elétrica, de acordo com a Lei
Complementar n.º 87/96, compreende o ICMS incidente
desde a produção ou importação até a última
operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço
praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado
onde deve ocorrer essa operação.
Assim, verifica-se que são distintos os regimes jurídicos, tanto
sob a perspectiva constitucional como no plano da lei complementar,
que dispõe sobre as normas gerais do imposto estadual,
relativamente ao ICMS incidente sobre as operações interestaduais
com energia elétrica de um lado e, de outro, sobre o petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados. Com efeito, ressalvada a possibilidade de concessão de
incentivo ou benefício fiscal, como é o atual cenário, que se
iniciou com a edição do Convênio
ICMS 03/99, desconsiderar as diferenças fixadas pelo
constituinte originário, e pelo legislador complementar,
consubstancia inequívoca usurpação da atuação do parlamento, tendo
em vista o subliminar desrespeito aos limites das possibilidades
oferecidas pelo sentido literal linguisticamente possível do texto
normativo que disciplina a matéria (vide nota 1).
Por fim, ainda que adotada a tese no sentido da extensão da “
imunidade” ou partindo-se da premissa da “não incidência” das
operações antecedentes àquela interestadual, saliente-se que não
basta mera alegação no sentido de que a operação subsequente será
interestadual. De fato, o contribuinte não tem direito à automática
aplicação do disposto no §1.º da cláusula vigésima segunda do Convênio
ICMS 110/07, na hipótese de aquisição em operação interna de
lubrificantes e de combustíveis líquidos e gasosos derivados de
petróleo, para posterior remessa para outra unidade federada. É
necessária a prova da ocorrência da operação interestadual
subsequente e do consumo na unidade federada de destino. Nesse
sentido, já decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE
358.956)8, modificando o posicionamento do Tribunal de
Justiça do Estado do Rio de Janeiro e determinando não ter havido “
comprovação de venda do produto em outros Estados”, razão pela qual
caracterizou a operação de “bombeamento e tancagem” como típicas
operações internas. Em suma, posicionou-se o STF no sentido de que
a denominada “operação de destinação”, assim considerada como
aquela realizada com o objetivo prévio de direcionamento a outra
unidade federada, somente se caracteriza e aperfeiçoa com a
comprovação da venda dos produtos em outra unidade
federada.
Nessa linha de pensamento, importante salientar que somente para
o adquirente (a distribuidora) a operação interna pode ser
caracterizada como “operação preparatória”. Para a refinaria, a
saída com destino à distribuidora localizada na unidade federada de
origem é uma operação interna, para todos os efeitos, inclusive
tributário estadual (vide nota 7). Dessa forma, a mencionada
decisão do STF (RE 358.956) vinculou a caracterização da denominada
“operação de destinação” à verificação do que ocorre, de fato, em
operações subsequentes, o que pressupõe a aplicação dos mecanismos
operacionais e requisitos fixados no mencionado Convênio
ICMS 110/07 - e anteriormente no Convênio
ICMS 03/99. Nesses termos, subordinou-se a aplicabilidade da
não incidência prevista na citada alínea “b” do inciso X do
§ 2.º do art.
155 da CRFB/88, à operação antecedente, à ocorrência de um
evento futuro e incerto, isto é, dependente de uma condição
suspensiva, cuja verificação e exame no caso concreto requer, e
pressupõe, necessariamente, a disciplina fixada pelo
Convênio.
Caso comprovada a ocorrência da operação interestadual
subsequente, conforme já sustentado, caracteriza-se o
desfazimento ou a anulação da
operação interna antecedente para efeitos do ICMS ou, pela
linguagem adotada pela Suprema Corte, qualifica-a como “ operação
de destinação”, por força do mecanismo disciplinado pelo
Convênio, mesmo após a realização fática dos
eventos necessários a ensejar a exigibilidade do crédito
tributário. Com efeito, conforme já salientado, nesta hipótese “
restam apenas duas operações sob o ponto de vista
jurídico-tributário estadual: (1) aquela de aquisição de
insumos por parte do industrial (a refinaria) e (2) a operação
interestadual amparada pela não incidência constitucional,
realizada pelo distribuidor”.
Assim sendo, inexistente qualquer determinação em sentido
contrário da legislação, face o disposto no citado inciso II do
§2.º do artigo
155 da CRFB/88, o qual estabelece a “dupla condição” para o
crédito do imposto estadual, considerando o
desfazimento/anulação da operação interna ou a
efetiva ocorrência da chamada “operação de destinação”, sob a
perspectiva do sistema tributário estadual, não há fundamento para
que o industrial possa manter o crédito dos insumos utilizados,
seja sob o ponto de vista jurídico, econômico ou
financeiro, tendo em vista que o repasse realizado
para a unidade federada de destino compreende não apenas o
ICMS retido, mas também o ICMS próprio, relativo à operação
tornada sem efeito.
Por fim, conforme já repisado, o acordo (Convênio ou Protocolo),
que disciplina a substituição tributária em operação
interestadual, extrai seu fundamento de
validade do citado art. 9.º da Lei
Complementar n.º 87/96, norma que restringe o repasse
do ICMS - da unidade federada de origem para a unidade de destino -
às operações subsequentes àquela interestadual realizada
sob amparo da não incidência de que trata a citada alínea “b” do
inciso X do § 2.º do art.
155 da CRFB/88, no que se refere ao petróleo,
inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele
derivados. Dessa forma, considerando que a disciplina jurídica do
acordo que normatiza a substituição tributária em operação
interestadual possui fundamento de validade na Lei
Complementar n.º 87/96, e que a lei de caráter nacional
restringe-se à disciplina do repasse ao denominado ICMS ST
(retido), nos termos já demonstrados, a determinação no
sentido da inclusão do ICMS próprio no montante a ser
repassado à unidade federada de destino, contida no §1.º
da cláusula vigésima segunda do Convênio
ICMS 110/07, possui, necessariamente, fundamento de validade em
Convênio concessivo de incentivo ou benefício fiscal.
IV - CONCLUSÃO
Por todo o exposto, conforme já demonstrado, a disciplina
jurídica fixada no § 1.º da cláusula vigésima segunda do Convênio
ICMS 110/07 consubstancia, materialmente,
hipótese de isenção sob condição suspensiva.
Constatado o denominado redirecionamento do
produto, pelo contribuinte substituído, ocorre o
desfazimento ou a anulação da operação interna realizada pela
refinaria com destino ao distribuidor no território fluminense,
para efeitos do ICMS deste estado, o que implica a exclusão do
crédito tributário decorrente da operação própria realizada pela
refinaria e consequente exigibilidade do estorno do crédito pelo
industrial, tendo em vista que não resta, sob o ponto de vista
jurídico, econômico e financeiro, saída subsequente tributada no
estado do Rio de Janeiro para fundamentar a manutenção do crédito
dos insumos.
inda que caracterizada a operação interna antecedente
àquela interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados como uma extensão da
não incidência constitucional, conforme já demonstrado, a
conclusão seria a mesma. Tendo em vista inexistir previsão
infraconstitucional ou constitucional expressa no sentido de
manutenção de crédito no caso em exame, ao contrário do que ocorre,
por exemplo, nas exportações, conforme autorização contida
explicitamente na alínea “a” do inciso X do § 2.º do art.
155 da CRFB/88, conclui-se ser exigível o estorno do crédito
por parte do industrial no caso de operação subsequente amparada
pela não incidência de que trata a alínea “b” do inciso X do § 2.º
do art.
155 da CRFB/88, haja vista incidir na hipótese o disposto no
citado inciso II do §2.º do artigo
155 da CRFB/88, dispositivo que estabelece a “dupla condição”
para o crédito do imposto estadual.
É o parecer, sub censura.
Leonardo de Andrade
Costa
Auditor Fiscal da Receita
Estadual
Mat.
0.294.511-1
1 LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. 3.
ed. Tradução de José Lamego. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian,
1997. p. 439. Para Karl Larenz o processo interpretativo se realiza
na “mediação, pela qual o intérprete traz à compreensão o sentido
do texto que se lhe torna problemático”. De acordo com o jurista,
tem-se como ponto de partida interpretativo o sentido que
cada palavra inserida no texto pode constituir,
sendo esse sentido, por sua vez, informadoo pelo sentido
global do texto, o qual deve ser extraído em sua
permanente interação com as demais normas jurídicas aplicáveis. O
autor alemão adverte, no entanto, que interpretação vai além da
mera subsunção do fato à norma, traduzindo-se em uma valoração
(p.300), vez que a norma jamais poderá descrever a complexidade do
caso concreto. Por outro lado, salienta que a interpretação
encontra como limite as possibilidades oferecidas pelo sentido
literal linguisticamente possível (p.454). A partir do sentido
literal linguisticamente possível surge a
integração, que se revela pelo preenchimento das
lacunas contrárias ao plano do legislador e o desenvolvimento do
direito para além da lei (p. 524).
2 Dispõe o artigo 142 do CTN:
"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade
cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento
é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional."
3 Conforme será explicitado abaixo, a Resolução
SEF n.º 2.949/1998, publicada em 18.08.1998, dispensava o
estorno do crédito por parte do industrial.
4 Resolução publicada do D.O.E em 02.03.2006.
5 Redação do artigo 1.º da citada Resolução
SEF n.º 2.949/1998.
6 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito
Constitucional Financeiro e Tributário, vol. III, os direitos
humanos e a tributação: imunidades e isonomia, Renovar, 1999, p.75:“
Os positivistas é que, definindo a imunidade como não-incidência
constitucionalmente qualificada, concluem que qualquer
não-incidência constitucional é imunidade, anulando, assim, as
diferenças específicas ligadas ao fundamento e à origem”.
7 Importante ressaltar que sob o ponto de vista
comercial, civil e tributário das demais esferas de governo,
inclusive do PIS e COFINS, a operação interna continua íntegra.
Dessa forma, discute-se apenas os efeitos jurídicos-tributários
para o ICMS estadual.
8 Conforme será comprovado, apesar de
inexistir declaração expressa no sentido de que se
trata de hipótese de isenção, a sistemática
organizada pelo acordo exclui o crédito
tributário, na hipótese em que supervenientemente há
redirecionamento da mercadoria para ser consumida em outra unidade
federada.
9 Importante ressaltar que a
condição aqui referida difere daquela de que trata
o artigo 178 do Código
Tributário Nacional (CTN). Na hipótese referida no citado
dispositivo do CTN, a concessão da isenção é subordinada ao
cumprimento de condições pelo contribuinte (como determinado volume
de investimentos ou numero de empregos etc), para fazer jus ao
tratamento privilegiado (Art. 178 - A isenção, salvo se concedida
por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser
revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o
disposto no inciso III do art. 104.). No caso sob exame, de forma
diversa, a condição refere-se, exclusivamente, a uma situação
fática, isto é, à realização - ou não - de operação interestadual
subsequente, para que a mercadoria seja consumida fora do
território fluminense.
10 O artigo 175 do Código
Tributário Nacional (CTN) estabelece a isenção, ao lado da
anistia, como hipótese de exclusão do crédito
tributário.
11 O Convênio
ICMS 03/99 revogou o Convênio
ICMS 105/92, o qual havia revogado o Convênio
ICMS 10/89.
12 Dispõe a cláusula terceira do Convênio
ICMS 03/97, revogado pelo Convênio
ICMS 03/99: “Cláusula terceira O disposto no
inciso III da cláusula décima segunda do Convênio
ICMS 105/92, de 25 de setembro de 1992, não se aplica aos
Estados do Rio de Janeiro, Amazonas, Rio Grande do Norte, Sergipe e
Bahia, que estabelecerão regras próprias para regulamentar a
dedução”. Esta permissão não foi repetida no Convênio ICMS 03, de
16 de abril de 1999 (o qual revogou o Convênio
ICMS 105/92).
13 O dispositivo do Convênio
ICMS 105/92, análogo ao atual §1.º da cláusula vigésima segunda
do Convênio
ICMS 110/07, estava assim redigido: “Cláusula décima
segunda O sujeito passivo por substituição que tiver
originalmente retido o imposto do contribuinte remetente, de posse
dos dados mencionados nos incisos III ou V da cláusula anterior,
deverá: I - (revogado pelo Convênio
ICMS ICMS 130/97, efeitos a partir de 01.02.98.; II - efetuar o
repasse do imposto para a unidade federada de destino da mercadoria
até o 10.º dia do mês subsequente àquele em que tenha ocorrido a
operação interestadual; III - deduzir o valor do imposto
cobrado em favor da unidade federada de origem da mercadoria,
abrangendo os valores do imposto incidente sobre a operação própria
e do imposto retido, do recolhimento seguinte que tiver que efetuar
em favor dessa unidade federada.” Dessa forma,
considerando que o Convênio
ICMS 03/97 previa, expressamente, a possibilidade de não
aplicação da dedução do imposto relativo à operação própria, o ICMS
pertinente à saída da refinaria para o distribuidor pertencia aos
cofres do Tesouro do Estado do Rio de Janeiro.
14 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso
Extraordinário n. 198.088-SP. Pleno. Relator: Ministro Ilmar
Galvão. Brasília, 17 de maio de 2000. Disponível em:
<http://www.stf.jus.br>. Conhecido o recurso pela unanimidade
de votos e por maioria de votos negado provimento, vencido o
Ministro Marco Aurélio. O RE tratava da exigência, pelo Estado de
São Paulo, do ICMS relativo a petróleo e derivados adquiridos para
consumo próprio do contribuinte paulista junto a empresa alienante
situada no Estado do Rio de Janeiro.
15 Dispõe o artigo 33 do Convênio
ICMS 66/88: “Art. 33 Não se exigirá a anulação do crédito
relativo às entradas que corresponderem às operações de que trata o
inciso II do artigo 3.º.” Por sua vez, o inciso II do artigo 3.º
previa: “Art. 3.º O imposto não incide sobre operação:
(...) II - que destine a outro Estado petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e
energia elétrica;
16 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI 715-7.
Pleno. Relator: Ministro Maurício Corrêa. Brasília, 03 de fevereiro
de 1997. Disponível em: <http://www.stf.jus.br.>. O acórdão
possui a seguinte ementa: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE.
Liminar. Art. 33 do Convenio
CONFAZ ICM 66/88. ICMS. Não incidência nas operações que
destinem a outros Estados Petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia elétrica,
a outros Estados (art.
155, par. 2., X, "b", CF). Anulação do crédito relativo as
operações anteriores (art.
155, par. 2., II, "b", CF). Não exigência pelo art. 33, Convenio
CONFAZ ICM 66/88. Dispositivo que, com fundamento na ressalva
da própria norma constitucional (inciso II, par. 2.),
estabelece como regra aquilo que a Constituição indicou
como exceção. Suspensão de eficácia. Plausibilidade jurídica do
pedido. Precedente ADIN n. 600-MG. Pedido cautelar
deferido.”
17 A ação foi julgada prejudicada, em face da edição
da LC
87/96. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI 715-7. Pleno.
Relator: Ministro Maurício Corrêa. Brasília, 03 de fevereiro de
1997. Disponível em: <http://www.stf.jus.br.> A ementa do
acórdão dispõe: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ATO
NORMATIVO PROVISÓRIO: CONVÊNIO
ICMS 66/88: DERROGAÇÃO SUPERVENIENTE DA LEI
COMPLEMENTAR N.º 87/96. 1. Disposição do Convênio
CONFAZ ICM 66/88, que "Fixa normas para regular provisoriamente
o ICMS e dá outras providências", cujo ato normativo veio a ser
derrogado pela Lei
Complementar n.º 87, de 13 de setembro de 1996, que "Dispõe
sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, e dá outras providências". 2. Se a norma inquinada de
inconstitucionalidade em sede do controle abstrato deixa de
integrar o ordenamento jurídico, torna-se insubsistente o interesse
de agir, o que implica prejudicialidade, por perda do objeto. 3.
Pedido julgado prejudicado”.
18 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso
Extraordinário n. 358.956-RJ. Pleno. Relator p/acórdão: Ministro
Gilmar Mendes. Brasília, 20 de setembro de 2005. Disponível em:
<http://www.stf.jus.br>. Ressalte-se o seguinte trecho do
voto do relator: “considerando que não há como controlar, no caso
de bombeamento e armazenamento do produto em tanques particulares,
a nova saída de tal produto e o ato contínuo de comercialização, é
preciso dar interpretação estrita ao dispositivo
constitucional para que a sua finalidade não seja objeto de desvio
por parte dos destinatários da norma”.
DE ACORDO. Publique-se.
Rio de Janeiro, 07 de janeiro de
2015
ALBERTO DA SILVA
LOPES
Superintendente de Tributação
|
