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Como forma de incentivar a manutenção dos clientes, as empresas
de telecomunicação têm concedido na sua base de usuários desconto
no valor do contrato de prestação de serviços subordinado à
fidelização de 12 meses, como tempo mínimo de permanência.
Neste contexto cumpre ressaltar que, segundo disposto na alínea
"a" do inciso II do art. 5º da Lei nº 2.657/96
(assim como o art. 13, § 1º, II, "a" da Lei
Complementar federal nº 87/96), os descontos condicionados
devem ser incluídos na Base de Cálculo do ICMS.
"Art. 5º Integra a base do cálculo do imposto,
inclusive na hipótese do inciso V, do artigo 4º:
II - o valor correspondente a:
a) seguro, juro e qualquer importância paga, recebida ou
debitada, bem como descontos concedidos sob condição;".
Por sua vez os descontos incondicionais não são tributados pelo
ICMS, conforme interpretação a contrario sensu da regra supra
colacionada. Tal entendimento encontra, ainda, amparo em diversos
julgados do Superior Tribunal de Justiça\(1) no verbete 457 da
Súmula do mesmo tribunal, com o seguinte texto:
"Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se
incluem na base de cálculo do ICMS.".
Desta forma, observa-se ser de salutar importância conceituar e
distinguir o "desconto incondicional" do "desconto condicionado",
para verificar, posteriormente, em qual deles o aludido desconto de
"fidelidade" se enquadra.
Nessa linha, cumpre observar a inexistência na legislação
tributária, de norma que justifique os mencionados termos, razão
pelo qual devem ser utilizadas as regras de integração previstas no
art. 108 do Código Tributário
Nacional.
Como anteriormente ressaltado, não encontramos na legislação
tributária disciplina jurídica expressa para definir e distinguir o
"desconto condicionado" e o "desconto incondicional", mesmo em
relação a outros tributos, inaplicável, portanto, a analogia.
Ao analisar a legislação privada, verifica-se que o Código Civil
(Lei
nº 10.406/02) prevê em seu art. 121 a definição de "condição",
como uma subordinação dos efeitos do negócio jurídico a eventos
futuros e incertos.
"Art. 121. Considera-se condição a cláusula que, derivando
exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio
jurídico a evento futuro e incerto.".
Deve-se, neste ponto, ressaltar o disposto no art. 110 do Código Tributário
Nacional, que determina a utilização das normas privadas para a
pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance dos institutos
privados.
"Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito
privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição
Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas
do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.".
Assim, utilizando-se o conceito de "condição" fixado na
legislação civilista, por força do disposto no art. 110 do CTN supra,
verifica-se que, para fins de incidência do ICMS, comporá a base de
cálculo do imposto os descontos condicionados, assim considerados,
aqueles que dependam de evento futuro e incerto. Por outro lado, o
imposto não incidirá sobre os descontos incondicionados, que não
dependem de qualquer evento ulterior, sendo definitivo o preço da
mercadoria ou do serviço.
Ressalte-se, quanto a este aspecto, que a conclusão supra está
de acordo com o decidido pelo Supremo Tribuna Federal,
especificamente no voto do Ministro Marco Aurélio(2), no julgamento
do RE 567.935-SC, por meio do qual apontou como principal distinção
entre os descontos condicionado e incondicionado a inexistência de
vinculação a evento posterior, conforme se extrai do trecho a
seguir:
"Sob a óptica jurídico-contábil, os descontos incondicionais são
parcelas redutoras dos preços de compra e venda, outorgados
independentemente de evento posterior, devendo figurar no corpo da
nota fiscal emitida. Esse tipo de abatimento, também conhecido como
"desconto comercial", normalmente utilizado para atrair clientela,
repercute necessariamente no preço final praticado, ou seja, no
"valor da operação". Uma vez concedido, o valor correspondente não
será pago pelo adquirente do produto, não fazendo parte do preço
praticado em definitivo." (grifos nossos)
Deve-se, ainda, observar que o Código Civil conceitua em seus
artigos 125 a 127 a condição resolutiva e a suspensiva, sendo: (i)
suspensiva aquela que susta os efeitos da regra até seu implemento;
e (ii) resolutiva aquela que encerra os efeitos do dispositivo
desde a sua ocorrência.
"Art. 125. Subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à
condição suspensiva, enquanto esta se não verificar, não se terá
adquirido o direito, a que ele visa.
Art. 126. Se alguém dispuser de uma coisa sob condição
suspensiva, e, pendente esta, fizer quanto àquela novas
disposições, estas não terão valor, realizada a condição, se com
ela forem incompatíveis.
Art. 127. Se for resolutiva a condição, enquanto esta se não
realizar, vigorará o negócio jurídico, podendo exercer-se desde a
conclusão deste o direito por ele estabelecido.".
Assim, considerando o supra exposto, em síntese, o
desconto será:
(a) incondicional quando não for subordinado a
qualquer evento futuro e incerto; (b) sob condição
resolutiva quando aplicável desde a celebração do negócio
jurídico, mas encerrando seus efeitos com a verificação de
determinado evento futuro e incerto; e (c) sob condição
suspensiva quando apenas produzir efeitos a partir da
ocorrência de determinado evento futuro e incerto.
Uma vez fixado o alcance dos termos acima referidos, faz-se
necessário analisar as características do desconto concedido pelas
prestadoras de serviços de telecomunicações, para verificar o seu
enquadramento em algumas daquelas espécies.
O desconto conferido pelas prestadoras de serviços de
telecomunicações possui três características principais:
(i) o desconto somente seria concedido aos usuários que
firmassem, além do contrato de prestação de serviços, um contrato
de permanência que defina um período de fidelização;
(ii) o desconto seria aplicável apenas durante o período de
fidelização previsto no contrato de permanência;
(iii) caso o usuário cancelasse o contrato de prestação de
serviços antes do período de fidelização, haveria a incidência de
multa cujo montante seria calculado pelo o somatório dos valores
dos descontos recebidos, multiplicado pela proporção do tempo
restante para o final do prazo de fidelização.
Conforme facilmente se verifica, o desconto concedido não é
definitivo, dependendo de condição ulterior e incerta (a
permanência pelo período de 12 meses) para sua confirmação, o que
indica ser, materialmente, qualificado como desconto sob condição
resolutiva.
Deve-se, ainda, ressaltar que a multa referida no item III
acima, configura, na realidade, o cancelamento retroativo do
desconto concedido, com o abatimento proporcional do tempo de
carência cumprido, o que reforça o entendimento supra exposto.
Pelo exposto, conclui-se que os descontos concedidos por
contrato de permanência (também conhecidos como desconto de
fidelização), são descontos concedidos sob condição resolutiva,
devendo, portanto, seu valor integrar a Base de Cálculo do ICMS,
conforme disposto na alínea "a" do inciso II do art. 5º da Lei nº
2.657/96.
Por fim, cumpre ressaltar que existem decisões judiciais no
mesmo sentido da conclusão acima apresentada, como, por exemplo, a
Apelação / Reexame Necessário nº 1040396-81.2016.8.26.0053
proferida pela 2ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça
de São Paulo, cuja ementa se segue.
"NULIDADE DA SENTENÇA. Inocorrência. Sentença adequadamente
fundamentada. Inexistência de vícios. Preliminar afastada.
ICMS. AIIM. Base de cálculo do imposto. Desconto condicionado à
contratação de prestação de serviços de telefonia. Auto de Infração
e Imposição de Multa lavrado por falta de recolhimento de ICMS em
operação de contratação de telefonia. Descontos condicionados à
contratação de prestação de serviço de telefonia e manutenção de
tais servidos por certo período. Cláusula contratual que prevê o
pagamento dos descontos concedidos no caso de rompimento do
contrato antes do prazo contratual ou por rescisão por culpa da
contratante. Desconto que se caracteriza como condicionado. Valor
do desconto que deve integrar a base de cálculo do ICMS nos termos
dos artigos 12 e 13 da Lei
Complementar nº 87/96, Lei
Estadual nº 6.374/89, e art. 37, §1º, item 01 do Decreto
Estadual nº 45.490 (RICMS/SP). Súmula nº 457 do STJ.
MULTA PUNITIVA. Pretensão de reduzir a multa. Inadmissibilidade.
Multa de 50% do valor do imposto devido. Precedente do STF. Correta
a incidência dos juros e correção monetária sobre a multa, com a
ressalva de que a taxa dos juros deve ser limitada à taxa
Selic.
JUROS DE MORA. A taxa de juros deve ser limitada à taxa da
SELIC. Reconhecimento da inconstitucionalidade parcial da Lei
Estadual nº 13.918/09 pelo Órgão Especial. Decisão que vincula os
demais julgamentos. Sentença mantida. Reexame necessário e recurso
improvidos.
(Apelação / Reexame Necessário nº 1040396-81.2016.8.26.0053,
Relator Des. Claudio Augusto Pedrassi, 2ª Câmara de Direito Público
do Tribunal de Justiça de São Paulo, julgado em 21/03/2017) Grifos
Nossos.".
Deve-se, ainda, ressaltar que o fato de os contribuintes
denominarem a cobrança ulterior como "multa" não impede a aplicação
da alínea "a" do inciso II do art. 5º da Lei nº 2.657/96,
por força do disposto no § 2º do art. 2º da Lei
Complementar Federal nº 87/96.
"§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza
jurídica da operação que o constitua."..
II - CONCLUSÃO
Pelo supra exposto, conclui-se que os descontos concedidos por
contrato de permanência (também conhecidos como desconto de
fidelização), são descontos concedidos sob condição resolutiva,
devendo, portanto, seu valor integrar a Base de Cálculo do ICMS,
conforme disposto na alínea "a" do inciso II do art. 5º da Lei nº
2.657/96.
______________________________________________
(1) Por exemplo o REsp 1.111.156/SP, cuja
ementa apresenta o seguinte trecho:
" 3. A literalidade do art. 13 da Lei
Complementar n. 87/96 é suficiente para concluir que a base de
cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela efetivamente
realizada, não se incluindo os 'descontos concedidos
incondicionais'.".
(2) RE 567935, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO,
Tribunal Pleno, julgado em 04/09/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-216 DIVULG 03-11-2014 PUBLIC
04-11-2014.
SMJ é o parecer.
A consideração de V.S.ª.
CCJT, 29 de abril de 2019
Philippe Calafange
Biton
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Aprovo. Publique-se.
SUT, 13 de maio de 2019
Alberto da Silva
Lopes
Superintendente de Tributação
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